Guía de las principales modificaciones en el impuesto sobre el valor añadido (IVA), a partir del 01 de julio 2021

Guía de las principales modificaciones en el impuesto sobre el valor añadido (IVA), a partir del 01 de julio 2021

En el BOE de 28 de abril de 2021 se ha publicado el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (RDL 7/2021), por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea (UE), entre otras materias, en el ámbito tributario, afectando al impuesto sobre el valor añadido (IVA). Referidas a la localización de las prestaciones de servicios y a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes. Ambas debían ser objeto de transposición antes del 1 de julio de 2021.

Con esta reforma se concluye la regulación del tratamiento del IVA del comercio electrónico y se establecen las reglas de tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, generalmente contratados por internet u otros medios electrónicos por consumidores finales de la Unión, son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero.

Entre las propuestas del plan de acción aprobadas por la UE se encuentran las derivadas del comercio electrónico recogidas en este RDL 7/2021, modificándose así el tratamiento hasta ahora vigente en materia de ventas a distancia, de forma que la regla general será la tributación en destino, aplicándose el umbral antes indicado de forma conjunta para las operaciones con servicios TRE y ventas a distancia. De otra parte, se reconoce un tratamiento específico para las empresas intermediarias de comercio electrónico que actúan a través de páginas web, portales electrónicos y similares.

La compleja gestión que supone el conjunto de todas estas operaciones, así como del resto de los servicios que se localizan en sede del consumidor, lleva al legislador europeo a establecer unos regímenes especiales, caracterizados por la existencia de una ventanilla única, que permiten simplificar la gestión del impuesto, semejanza de los existentes hasta ahora referidos a los servicios TRE.

La importancia de la reforma viene determinada por el ámbito subjetivo al que se aplicará, en tanto afecta a cualquier empresario vendedor online y prestador de servicios localizados en otro Estado miembro, si bien tiene una especial incidencia en empresas del sector del transporte, mensajería o de servicios postales.

El RDL7/2021 debe ser objeto de desarrollo, exigiéndose la reforma del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), así como la aprobación y modificación de distintos modelos de autoliquidación o de gestión censal.

Ventas a distancia

Empezaremos explicando todos los aspectos recogidos en las principales modificaciones en el impuesto sobre el valor añadido (IVA) relacionadas con las ventas a distancia.

Localización de las ventas a distancia

Al igual que en la regulación anterior, se distingue entre ventas a distancia efectuadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que tienen como destino el territorio de otros Estados miembros y viceversa.

En cualquier caso, se requiere que el proveedor esté establecido únicamente en un Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica o su único establecimiento permanente en la Unión o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual, lo que limita el ámbito subjetivo de aplicación de este sistema de tributación.

Estas ventas tributarán en el Estado miembro donde se encuentre establecido el proveedor hasta superar un umbral común referido al resto del territorio de la Unión y conjunto con los servicios TRE; y en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte donde se ubique el consumidor final en cuanto se supere el citado umbral.

De esta forma se separa de manera importante el nuevo régimen de ventas a distancia del existente hasta ahora, pues el citado umbral, además de ser más elevado hasta ahora, se establecía de forma individualizada por cada uno de los Estados miembros.

No obstante, se establece la posibilidad de renunciar y tributar en el Estado de llegada de los bienes por todas las ventas a distancia (dicha renuncia no se produce respecto de Estados miembros individualizados, sino del conjunto de todos ellos). Al igual que en el régimen anterior, se establecen reglas específicas para concretar el umbral y ejercitar la renuncia, remitiendo a un desarrollo reglamentario el modelo censal a través del que se llevará a cabo.

El territorio de aplicación del impuesto español será el lugar donde se localicen las ventas a distancia referidas a bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente, cuando el lugar de llegada de la expedición o transporte sea el territorio de aplicación del impuesto español.

Se entenderá territorio de aplicación del IVA español a los bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicación del impuesto español sea el lugar de llegada de la expedición o transporte, siempre que se declare el IVA de dichas ventas mediante el régimen de importación o régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

Delimitación de ventas a distancia

Se incluye un nuevo apartado en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) para delimitar el concepto de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

Se trata de entregas de bienes que deben ser expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente; o a partir de un país o territorio tercero.

En ambos casos quedan excluidos los medios de transporte nuevos, los bienes que son objeto de instalación o montaje, y los bienes sujetos a impuestos especiales.

Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital

El aumento de empresas que desarrollan su actividad de intermediación a través de plataformas, portales y mercados en línea, que a menudo prestan también servicios logísticos y de almacenamiento para sus clientes, ha llevado al legislador a establecer un tratamiento específico para ellas cuando intervengan en el comercio de bienes de proveedores no establecidos en la Unión.

Así los empresarios o profesionales titulares de una interfaz digital cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o cuando faciliten entregas de bienes en el interior de la Unión por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, se considerará que han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y la expedición o transporte se encuentra vinculada a su entrega.

Estamos ante una ficción jurídica que comporta un tratamiento tributario en IVA específico, de forma que pueden llegar a obtener la condición de sujetos pasivos las interfaces.

La entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará exenta de IVA y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan. Así mismo, el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o profesional que facilite la venta o las entregas, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la aceptación del pago del cliente. Esto es, ambas entregas tienen lugar en el mismo momento si bien la primera estará exenta, como se acaba de exponer.

El empresario o profesional titular de la interfaz podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la declaración-liquidación del impuesto por las operaciones por las que adquiera la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores realizadas a favor de consumidores finales efectuadas en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías y que, por tanto, no son objeto de expedición o transporte entre Estados miembros.

Reglas de localización de los servicios TRE y límite cuantitativo aplicable conjuntamente a estos servicios y a las ventas a distancia

Si bien cuando el destinatario es otro empresario o profesional (B2B) la operación no incide en la gestión del IVA por parte del prestador ya que suele aplicarse la regla de inversión del sujeto pasivo, no ocurre lo mismo cuando estamos ante servicios B2C (destinatario consumidor final). Para este último caso se establecía un umbral de 10.000 euros, por debajo del cual el prestador del servicio tributaba en el Estado miembro donde estaba establecido.

La reforma operada ahora lleva consigo que este umbral de 10.000 euros va a ser común para ambos tipos de operaciones, esto es, ventas a distancia y servicios TRE (cuando el destinatario es un consumidor final), de forma que el empresario o profesional que realice las dos actividades deberá tener en cuenta el volumen conjunto para concretar cuando supera el umbral y, por tanto, pasa a tributar en destino. Esto es, tributarán en sede del empresario o profesional hasta el umbral citado y a partir del mismo tributaban en destino, si bien como se ha indicado anteriormente, puede renunciarse y tributar en destino por todas las operaciones realizadas.

La existencia de un umbral mucho más bajo que el que existía hasta ahora implica la necesidad por parte de los empresarios de conocer los tipos impositivos fijados por los distintos Estados miembros, tanto de bienes como de servicios.

Registro de operaciones

Se recoge la obligación de llevar un registro específico de determinadas operaciones por parte de empresarios o profesionales que, utilizando una interfaz digital, faciliten la entrega de bienes o la prestación de servicios a consumidores finales.

En caso de que dicho empresario o profesional no se acoja a los regímenes especiales (en cuyo caso llevará los registros que se fijan en sus normas reguladoras), dicho registro debe ser lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente. Deberá estar a disposición de los Estados miembros interesados por vía electrónica y se mantendrá por un período de 10 años.

Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios

Se establece así un sistema de ventanilla única (OSS, One Stop Shop) que hasta ahora quedaba reservado sólo para los servicios TRE, y que a partir del 1 de julio incluirá también a proveedores de bienes a distancia, tanto de la Unión como de fuera de ella y a los prestadores de cualquier tipo de servicio localizados en la Unión cuando el destinatario sea consumidor final esto es, B2C, incluyendo a las interfaces o plataformas si reúnen la condición de sujetos pasivos por las operaciones en las que intermedien.

Se introduce un régimen especial similar para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, estableciéndose también una ventanilla única de importación (IOSS, Import One Stop Shop), introduciendo una exención técnica en la importación cuando las ventas a distancia se declaren a través de este régimen especial, sistema que garantiza el control de la tributación por la Administración tributaria.
De esta forma, los regímenes que se establecen son los que a continuación se indican.

Régimen exterior de la Unión

Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.

Se aplicará por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión que presten servicios a personas que no tengan esta condición y que estén establecidas en la Unión o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual.

Comprende todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del IVA deban entenderse efectuadas o localizadas en la Unión, no solo la de los servicios TRE, sino cualquier otro servicio prestado por dichos empresarios o profesionales a destinatarios que no tengan esta condición.

De ser España el Estado miembro de identificación, deberá dar cumplimiento a las obligaciones del régimen en España, de forma que liquidará ante la Administración tributaria española el IVA devengado respecto de todos los servicios localizados en la Unión cuyos destinatarios sean consumidores finales.

Régimen de la Unión

Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Unión, pero no en el Estado miembro de consumo, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes realizadas por interfaces.

Comprende todas las prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios o profesionales que se acojan al régimen que se entiendan localizadas en otros Estados miembros (recoge además de los servicios TRE cualquier otro servicio que se localice en el territorio de otro Estado miembro), como las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, así como las entregas de bienes interiores por parte de un empresario o profesional no establecido en la Unión a una persona que no tenga esta condición, utilizando una interfaz digital.

El empresario o profesional que considere a España como Estado miembro de identificación deberá presentar exclusivamente en España las declaraciones-liquidaciones e ingresar el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere el régimen realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

Si este empresario o profesional tiene uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere el régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del IVA, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.

Régimen de importación

Se aplicará a todas las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros efectuadas por el empresario o profesional, pudiendo acogerse al mismo los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, y siempre que sean empresarios o profesionales establecidos en la Unión; empresarios o profesionales, establecidos o no en la Unión, que estén representados por un intermediario establecido en la Unión (no puede designarse más de un intermediario a la vez); y empresarios o profesionales establecidos en un país tercero con el que la UE haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua y que realicen ventas a distancia de bienes procedentes de ese país tercero.

Otras modificaciones

Detallamos también otras modificaciones a tener en cuenta no mencionadas anteriormente.

Eliminación de las exenciones a las importaciones de escaso valor

Se suprime la exención en las importaciones de bienes de escaso valor aplicable en la actualidad hasta los 22 euros de valor global de la mercancía, de tal forma que las importaciones de bienes que no se acojan al régimen especial de importación deberán liquidar el IVA a la importación.

Modalidad especial para la declaración y pago del IVA a la importación de bienes cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros

Bienes importados que no sean objeto de impuestos especiales, su destino final sea el territorio de aplicación del impuesto español y el empresario o profesional no haya optado por acogerse al régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros

El destinatario de los bienes importados será el responsable del pago del IVA, pero la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado a través de una modalidad especial de declaración correspondiente a las importaciones realizadas durante el mes natural.

Estamos con ello ante un sistema especial de declaración y pago a la importación de bienes que no superen los 150 euros, permitiendo a los operadores (como pueden ser agencias postales, empresarios del sector del transporte o de la mensajería) presentar estas declaraciones como sujetos pasivos del IVA, recaudando ellos el IVA de los compradores.